- Stosowanie zwolnienia przedmiotowego
Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych1 - dalej u.p.d.o.p., zawierają regulacje adresowane do jednostek nazywanych potocznie podmiotami non-profit. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (oraz dalsze regulacje) zawiera wykaz podatników niemogących korzystać ze zwolnienia (są to zgodnie z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. m.in. przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki). W praktyce powołane zwolnienie stosują m.in. fundacje, stowarzyszenia oraz uczelnie.
Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przepisem, który może służyć za przykład wadliwej regulacji, której zasady stosowania można określić, odwołując się przede wszystkim do praktyki podatkowej, a nie samej treści przepisu. Na jego mocy wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest (wymieniona w przepisie) działalność społecznie użyteczna "w części przeznaczonej na te cele". Stosowanie zwolnienia polega na braku opodatkowania dochodu, aż do momentu, w którym podatnik poniesie koszt niebędący kosztem uzyskania przychodów oraz niesłużący realizacji zadań statutowych. Oznacza to utratę zwolnienia i opodatkowanie dochodu w wysokości wydatku (dochodu bieżącego lub zwolnionego w poprzednich okresach rozliczeniowych, jeżeli w danym okresie podatnik nie uzyskał dochodu). Jeżeli podatnik poniesie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, nie oznacza to zatem automatycznie utraty zwolnienia. O ile wydatek został poniesiony na cele statutowe (do których realizacji jest powołany), nadal nie mamy do czynienia z utratą zwolnienia. A więc np. wsparcie w drodze darowizny osoby w trudnej sytuacji materialnej, o ile stanowi realizację działalności statutowej podatnika (np. w zakresie pomocy społecznej), nie rodzi obowiązku zapłaty podatku - chociaż oczywiście darowizna nie jest kosztem podatkowym.
Od zasady "opodatkowania" wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów przepisy podatkowe przewidują wyjątki. Jak stanowi art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (…)". Zakup środków trwałych - z zasady niebędący kosztem uzyskania przychodów (kosztem są dokonywane odpisy amortyzacyjne - art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) - nie powoduje utraty zwolnienia (inne rozwiązanie paraliżowałoby możliwości inwestowania przez podatników non-profit w majątek trwały). Podobnie "bezsankcyjna" zapłata podatków niebędących kosztem podatkowym stanowi uznanie konieczności ponoszenia takich wydatków jako konsekwencji istnienia i prowadzenia działalności statutowej.
Odpowiadając za politykę finansową jednostki non-profit, powinniśmy pamiętać o konieczności ponoszenia wydatków spełniających definicję kosztu podatkowego lub mających na celu realizację celów statutowych. Ponieważ spełnienie drugiego z warunków wywołuje istotne skutki podatkowe (zachowanie zwolnienia podatkowego), podatnik powinien dokumentować cel wydatków w sposób wystarczający dla spełnienia wymogów postępowania podatkowego.
- Przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport a zwolnienie podatkowe
Wypracowane w toku wieloletniej praktyki podatkowej zasady rozliczeń podatkowych w razie "zwykłej" działalności statutowej lub gospodarczej jednostek non-profit rodzą wątpliwości w przypadku zdarzeń niestandardowych. Przykładem może być wniesienie aportem majątku przez podatnika do spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi przychód podatkowy. Powstaje więc pytanie o możliwość zastosowania względem tego przychodu zwolnienia podatkowego.
Istotą zwolnienia podatkowego jest "przeznaczenie" i "wydatkowanie" dochodu na cele statutowe (taki zwrot znajduje się w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 1a i 1b u.p.d.o.p.). Pojęcie "wydatkowania" dochodu wskazuje, że dochód (przychód) powinien mieć wymiar pieniężny, gdyż tylko wtedy może być ściśle spełniona przesłanka zwolnienia. W praktyce podatkowej przyjęto wykładnię korzystną dla podatników - obejmując zwolnieniem również przychody w postaci świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) - pod warunkiem bezpośredniego wykorzystania ich dla celów prowadzonej działalności statutowej (np. ze zwolnienia korzysta przychód w postaci nieodpłatnego udostępnienia lokalu, w którym podatnik prowadzi działalność statutową). Takie - niewątpliwie uzasadnione wykładnią celowościową - stosowanie zwolnienia nie ma jednak zastosowania odnośnie przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji). W przypadku przychodów w postaci nieodpłatnych świadczeń odpowiednie stosowanie wymogu "wydatkowania" i "przeznaczenia" dochodu na cele statutowe polega na bezpośrednim wykorzystaniu uzyskanego dobra na cele statutowe (jak w podanym przykładzie wykorzystania biura). Dochód w postaci wartości objętych udziałów odpowiada jednak zdarzeniu o charakterze inwestycyjnym, które bezpośrednio nie służy realizacji celów statutowych. Ponieważ dochód nie posiada wymiaru pieniężnego, nie może być on także wykorzystany na sfinansowanie wydatków statutowych. Zarówno wykładnia celowościowa, jak i gramatyczna przemawiają zatem przeciwko objęciu ww. dochodu zwolnieniem. Od dochodu tego rodzaju podatnik non-profit powinien zatem zapłacić podatek na "zwykłych" zasadach.
Profilując kierunki działalności gospodarczej jednostki non-profit, powinniśmy zatem pamiętać o powyższych skutkach podatkowych. Obowiązek zapłaty podatku powstanie bowiem nawet jeżeli utworzenie spółki pośrednio wiąże się z działalnością statutową podatnika non-profit (np. utworzenie spółki celowej wspierającej założyciela w działalności społecznie użytecznej).
- Wniesienie aportem majątku a utrata zwolnienia podatkowego
Opisywana czynność prawna rodzi dwa zdarzenia istotne dla rozliczeń podatników non-profit. Obok (opisanego powyżej) wygenerowania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji), który nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, wniesienie aportem majątku oznacza również zbycie majątku składającego się na aport.
Jeżeli przedmiot aportu został w przeszłości nabyty w wyniku wydatkowania dochodu na cele statutowe (realizacja warunku zwolnienia), powstaje pytanie, czy jego obecne zbycie (poprzez wniesienie aportu) oznacza naruszenie wymogu zwolnienia. Jeżeli wydatkowanie nastąpiło w celu nabycia majątku wykorzystywanego na cele statutowe przez dłuższy okres (środki trwałe oraz również tzw. wyposażenie, pomimo że koszt zakupu stanowi jednorazowy i bezpośredni koszt uzyskania przychodów), powstaje pytanie, czy warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest czasowe, czy bezterminowe (do pełnego zużycia rzeczy) wykorzystywanie nabytego majątku dla celów statutowych. W mojej ocenie prawidłowy jest pierwszy z poglądów. Jeżeli nabyty składnik majątku był wykorzystywany (przez pewien nieokreślony czas) dla celów działalności statutowej, literalna przesłanka zwolnienia jest spełniona. Nastąpiła bowiem realizacja celów statutowych dzięki poniesieniu wydatku ("przeznaczeniu dochodu"). Zgodnie jednak z tezami podnoszonymi przez wiele organów podatkowych sprzedaż (a także inne formy zbycia) składnika majątku (nabytego w warunkach realizacji wymogu zwolnienia) rodzi utratę zwolnienia podatkowego, nawet jeżeli sprzedaż nastąpiła po okresie wykorzystywania mienia dla celów realizacji działalności statutowej. Interpretacja ta nie tylko stoi w sprzeczności z treścią przepisu, ale również z racjonalnością prawną i gospodarczą. Podatnik byłby "ubezwłasnowolniony" co do możliwości dysponowania majątkiem. Pomimo podjęcia racjonalnej i spełniającej wymogi podatkowe decyzji o poniesieniu wydatku na cele statutowe (zakup określonego składnika majątku), brak jest możliwości zagwarantowania przydatności dla tych celów danego składnika majątku w przyszłości. Podatnik - wbrew zasadom gospodarności - nie mógłby go sprzedać, gdyż jakakolwiek forma zbycia powodowałaby skutki w postaci utraty zwolnienia podatkowego. Dodajmy, że działoby się tak niezależnie od wygenerowania przez zbycie nowego przychodu (dochodu) z tytułu objęcia udziałów lub akcji (lub po prostu ceny sprzedaży), który nie może korzystać ze zwolnienia.
Powyższe rozważania pozostają aktualne zarówno w przypadku sprzedaży majątku, jak i jego zbycia w drodze aportu. Podejmując decyzję o zbyciu majątku przez jednostkę non-profit, niezbędne jest zatem uświadomienie podatnikom dodatkowego ryzyka związanego z takim zbyciem mienia.
Podatnicy, broniąc twierdzenia o braku utraty zwolnienia, mogą zaś powołać się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 lutego 2010 r.2 Stwierdzono w nim, że czasowe wykorzystanie majątku na cele statutowe w pełni wypełnia wymóg zwolnienia. Późniejsze zbycie majątku np. w drodze aportu (którego dotyczy wyrok) nie powoduje zaś utraty zwolnienia. Trudno jest przesądzić, na ile teza zawarta w tym wyroku upowszechni się w praktyce orzeczniczej.
Inaczej jest w przypadku, gdy podatnik nabył przedmiot aportu jako sposób wydatkowania dochodu na cele statutowe, nie wykorzystywał go dla potrzeb działalności statutowej, a następnie dokonał wniesienia aportu. W takim przypadku nie mamy do czynienia z - choćby czasowym - realizowaniem celów statutowych dzięki wydatkowi. Nie jest więc spełniona pozytywna przesłanka zastosowania zwolnienia. O utracie zwolnienia przesądza zaś dodatkowo art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem ze zwolnienia korzystają również podatnicy w przypadku inwestowania dochodów poprzez nabycie (zakup) niektórych praw majątkowych i papierów wartościowych o charakterze lokacyjnym (np. obligacje Skarbu Państwa, bony skarbowe). Wśród wymienionych w przepisie inwestycji lokacyjnych (oszczędnościowych) brak jest jednak wymienienia objęcia udziałów (akcji) w zamian za wniesienie aportu. Stąd przepis ten nie stanowi argumentu na obronę podatników, a nawet dodatkowo potwierdza utratę zwolnienia.
- Świadczenia wypłacane przez jednostki non-profit
Praktyka realizacji przez jednostki non-profit celów społecznie użytecznych może polegać m.in. na bezpośrednim wspieraniu osób fizycznych. Pomoc może polegać na wypłaceniu świadczenia pieniężnego, wydaniu świadczenia rzeczowego lub opłaceniu kosztów usługi (wskazując osobę fizyczną jako rzeczywistego usługobiorcę). Dodatkowym wariantem przekazania świadczenia może być zakup przez jednostkę non-profit bonów towarowych (uprawniających okaziciela do odbioru towaru lub usługi) i przekazanie tych znaków legitymacyjnych beneficjentowi. W każdym z powyższych przypadków tytuł prawny świadczenia oraz zasady i cel jego przyznania określają zasady opodatkowania świadczeniobiorców, determinując jednocześnie obowiązki podatkowe jednostki non-profit.
Podstawową umową służącą realizacji celów charytatywnych poprzez wsparcie osób fizycznych jest umowa darowizny. Praktyka skarbowa przyznaje tu stronom dowolność w wyborze umowy służącej transferowi środków pieniężnych, wskazując również możliwość zastosowania umowy darowizny. Ponieważ celem umowy jest wsparcie finansowe beneficjenta, to umowa darowizny (w istocie rzadko występująca w obrocie gospodarczym) nie powinna być kwestionowana w zakresie pozorności itp.
Zawierając umowę darowizny, należy pamiętać o cywilnoprawnych ograniczeniach przy zawieraniu tego rodzaju transakcji. Darowizna z założenia ma charakter nieodpłatny i nie może mieć zastosowania w przypadku wymiany dóbr. Istotniejsze ograniczenie wynika z jej przedmiotu. W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że nie stanowi darowizny wykonanie nieodpłatne usług (użyczenia, zlecenia, przechowania, pożyczki, poręczenia)3. Innym przykładem nieodpłatnego przysporzenia nieuznawanego w praktyce podatkowej za darowiznę jest wsparcie beneficjentów poprzez przekazanie im bonów towarowych (uprawniających do wymiany tych znaków legitymacyjnych na towary i usługi). Warunkowość przysporzenia (brak obowiązku wykorzystania bonu i odbioru towaru lub usługi) przemawia, zdaniem niektórych organów, za uznaniem bonów za świadczenie niebędące darowizną (która polega na definitywnym transferze majątku). Taki pogląd wyraził dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 21 grudnia 2010 r.4
Autor nie zgadza się z tym stanowiskiem. Definitywność świadczenia polega w tym przypadku na przekazaniu znaku legitymacyjnego inkorporującego w sobie prawo majątkowe do odbioru towaru. Jeżeli świadczenie spełnia pozostałe wymogi darowizny, powinno być za takową uznane. Niemniej jednak konstruując program wsparcia beneficjentów, należy mieć na uwadze odmienne stanowisko fiskusa w tej kwestii.
Poza nielicznymi wyjątkami umowa darowizny może służyć transferowi środków pieniężnych i rzeczowych do beneficjentów programów prowadzonych przez jednostki non-profit. Jeżeli strony zawrą umowę darowizny, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn oraz jest wyłączona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn5 obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na obdarowanym. Opodatkowanie obdarowanego następuje zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn - w szczególności w zakresie zwolnienia uzależnionego od wartości darowizn (jednostka non-profit oraz obdarowany należą do tzw. III grupy podatkowej, co oznacza, że opodatkowaniu podlegają darowizny przekraczające 4902 zł, zsumowane w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie)6.
Stosowanie ww. zwolnienia wymaga odwołania się do częstego przypadku wsparcia osób fizycznych realizowanego przez jednostki non-profit działające jako operatorzy "zbiórek publicznych". Osoby faktycznie (pierwotni darczyńcy) finansujące wsparcie wskazanej osoby fizycznej wpłacają na rzecz jednostki non-profit darowizny z zastrzeżeniem polecenia (art. 893 kodeksu cywilnego), którego treścią jest wsparcie wskazanej osoby przez jednostkę non-profit. Chociaż podmiot ten w dużej mierze pełni funkcję operatora programu, na gruncie prawa cywilnego jest jedynym darczyńcą względem finalnego beneficjenta. Powoduje to niekorzystne konsekwencje w postaci poddania pełnej wartości darowizny jednemu limitowi zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, nawet jeżeli w wymiarze ekonomicznym pochodzi ona od wielu intencjonalnych darczyńców.
Zgłoszenie darowizny do opodatkowania jest wyłącznym obowiązkiem obdarowanego. Darczyńca nie wykonuje żadnych obowiązków płatnika, rozliczeniowych itp. (w szczególności nie ma tu zastosowania informacja PIT-8C - składana w przypadku przychodów z tzw. innych źródeł podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Nawet ewentualne poinformowanie obdarowanego o ciążących na nim obowiązkach podatkowych powinno być dokonane z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z przepisów o doradztwie podatkowym.
Strony mogą ustalić również inną niż darowizna formę finansowania beneficjenta świadczenia. Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy świadczenie ma charakter niepieniężny. Jeżeli polega ono na sfinansowaniu innych świadczeń (wypoczynku, ochrony zdrowia, rehabilitacji i in.) i wskazaniu jako rzeczywistego odbiorcy osoby fizycznej, uzyskuje ona przychód z innych źródeł (art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych7 - dalej u.p.d.o.f.). Taki pogląd wskazał m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 6 maja 2011 r.8
Taki rodzaj świadczenia (niebędący darowizną) oznacza, że na jednostce non-profit ciąży obowiązek sporządzenia i złożenia informacji PIT-8C (art. 42a u.p.d.o.f.).
Rozróżnienie nieodpłatnego świadczenia dokonywanego w drodze darowizny (opodatkowanej podatkiem od spadków i darowizn) lub innej umowy (opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych) jest jednym z trudniejszych elementów prawidłowego określenia warunków działalności jednostki non-profit. W praktyce skarbowej przyjmuje się, że zastosowanie umowy darowizny zależy od wyłącznej woli stron. Również w przypadku świadczeń pieniężnych, spełnianych bez świadczenia wzajemnego, strony mogą zastosować inną (nienazwaną) czynność prawną niebędącą darowizną. W praktyce skarbowej nie wskazuje się jednak elementów różnicujących darowizny od niebędących darowiznami jednostronnych, nieodpłatnych świadczeń pieniężnych. Organy podatkowe przyznają dowolność decydowania o tytule prawnym świadczenia stronom umowy. Można się spotkać z poglądami, że "O tym, czy dokonana czynność ma charakter prawny darowizny, czy też jest to świadczenie nieodpłatne wynikające z innego stosunku prawnego, winna przesądzać Fundacja, która podejmuje decyzje o świadczeniu pomocy" - tak m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 listopada 2008 r.9 Podobnie dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 maja 2010 r.10 stwierdza, że "O tym, czy dokonana czynność ma charakter prawny darowizny (art. 888 kodeksu cywilnego), czy też jest to świadczenie nieodpłatne wynikające z innego stosunku prawnego, winna przesądzać konkretna instytucja (fundacja), która podejmuje decyzje o świadczeniu pomocy. Strony mogą bowiem dokonać wyboru rodzaju czynności prowadzącej do udzielania pomocy, przy wykorzystaniu nie tylko ogólnej zasady swobody zawierania umów, postanowień statutu tych instytucji, ale również z uwzględnieniem skutków podatkowych tych czynności, wybierając najkorzystniejsze w tym zakresie rozwiązanie".
W praktyce rozróżnienie umowy darowizny od umowy nienazwanej może być wprowadzone poprzez precyzję pojęciową w umowie, jednoznaczne zaznaczenie woli stron zastosowania właściwego rozwiązania prawnego oraz wprowadzenie w regulaminie programu (lub samej umowie) elementów określających procedury przyznania, przekazania i ewentualnego rozwiązania właściwe dla umowy darowizny lub odrębne ustanowione według zasady swobody umów.
W przypadku niektórych świadczeń podleganie przysporzenia przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może prowadzić do korzystnych optymalizacji podatkowych. O ile w przypadku podatku od spadków i darowizn nie występują - poza uzależnionym od wartości darowizny - zwolnienia, przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują takie możliwości. W praktyce skarbowej przyjmuje się, że świadczenia spełniane również przez fundacje mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 79 u.p.d.o.f. Przepis ten zwalnia od opodatkowania "świadczenia z pomocy społecznej". Chociaż nazwa świadczenia może sugerować objęcie zwolnieniem świadczeń realizowanych przez organy administracji, przyjmuje się, że "pomoc społeczna" w rozumieniu powołanego przepisu może wynikać również z działań fundacji. Pogląd taki wyraził m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 czerwca 2010 r.11 Oczywiście warunkiem jest pełnienie przez fundację funkcji z zakresu pomocy społecznej (odpowiednie umocowanie w statucie, działanie zgodne z procedurami właściwymi dla wykonywania takiej działalności statutowej).
Innym zwolnieniem, które może być zastosowane, jest zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku są zapomogi otrzymane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł.
- Podsumowanie
Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zawiera zwolnienie, które - przy odpowiednim prowadzeniu działalności statutowej - zwalnia od opodatkowania wszystkie dochody jednostki non-profit. Zwolnienie to jednocześnie ogranicza jednak swobodę podejmowania przez powyższą kategorię podatników decyzji gospodarczych. Planując działania inwestycyjne lub lokacyjne, pamiętać należy, że niektóre z nich skutkują utratą zwolnienia i obowiązkiem zapłaty podatku.
![Przegląd Podatkowy - wersja elektroniczna [on-line] - PRENUMERATA ROCZNA](http://www.profinfo.pl/img/401/40158780.jpg)
