1. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy.
2. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy.

1. Działy specjalne produkcji rolnej to wyspecjalizowana produkcja rolnicza obejmująca między innymi uprawę grzybów, wylęgarnie drobiu oraz uprawy w szklarniach. W powszechnym przekonaniu rolnictwo nie jest objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Właśnie działy specjalne są jedyną aktywnością rolniczą, która podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Podatek dochodowy od tego rodzaju działalności, ze względu na prostą formę (o czym będzie w dalszej części) nie wywoływał sporów. Potwierdzeniem tego był w zasadzie brak odwołań od decyzji ustalających wysokość zaliczek na ten podatek, jak i wyroków sądów administracyjnych w sprawie tego podatku. Szczególnie intensywny rozwój działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej w latach 90. ub. w. spowodował, że część osób osiągnęła czołowe pozycje na rynku europejskim w swojej specjalności (pieczarki, drób). Warto zwrócić uwagę, że tych, którzy przekształcili produkcję rolniczą w prowadzoną na zasadach "wielkoprodukcyjnych", było w skali kraju około 200 osób. Temu intensywnemu rozwojowi działalności w zasadzie nie towarzyszyły żadne zmiany w zakresie opodatkowania, z wyjątkiem objęcia działalności rolniczej podatkiem VAT. Przez wiele lat także praktyka organów podatkowych była konsekwentna i korzystna dla podatników. Unormowania oraz praktyka sprowadzały się w zasadzie do prostego mechanizmu. Podatnik składał deklarację na podatek, a organ ustalał wysokość zaliczek na kolejny rok. Podatnik następnie rozliczał się według skali podatkowej. Nie miał prawa do skorzystania ze stawki 19%. Podatek był obliczany przy zastosowaniu tzw. norm szacunkowych dochodu. Normy te, ustalone przez Ministra Finansów i Ministra Rolnictwa, określały normatywną wysokość dochodu. Normy szacunkowe powinny odzwierciedlać rzeczywistą dochodowość z danej działalności, ale z czasem utraciły taki charakter. Podatnicy nie płacili zatem podatku od rzeczywistych dochodów na podstawie jasnej normy ustawowej.

    

2. Organy podatkowe w wielu oficjalnych interpretacjach potwierdzały, że osoby te nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych i bez względu na wysokość przychodu mogą płacić podatek na zasadach zryczałtowanych. Przełomowym rokiem był rok 2005, kiedy to bez zmiany przepisów i zamiany oficjalnych interpretacji organy skarbowe, a szczególnie urzędy kontroli skarbowej, rozpoczęły prowadzenie szeregu postępowań podatkowych mających na celu opodatkowanie dochodów osiąganych przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej z pominięciem norm szacunkowych dochodu. Argumentacja organów podatkowych była w zasadzie klarowna. Osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej w rozmiarach, które zobowiązują do prowadzenia ksiąg rachunkowych (przychody powyżej 1.200.000 euro), nie mogą być opodatkowane na zasadach norm ryczałtowych i muszą opłacać podatek na zasadach ogólnych. W zasadzie nie jest możliwe precyzyjne odtworzenie metody wykładni, która doprowadziła organy podatkowe do takich wniosków. Przepisy, które dotyczyły opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej, odwoływały się do faktycznego prowadzenia ksiąg, a nie do obowiązku ich prowadzenia. Z art. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych¹ wynika, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad właściwych jak dla działalności gospodarczej, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody, a z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. zdanie drugie wynika, że jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu. W zasadzie tylko z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że obowiązek prowadzenia ksiąg ciąży na osobach prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, ale tylko wtedy, gdy zgłosiły zamiar prowadzenia ksiąg. W art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. in principio wyraźnie obciążono obowiązkiem prowadzenia ksiąg tylko osoby, które prowadzą działalność gospodarczą, a w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. wskazano próg przychodów, który aktualizuje ten obowiązek. W związku z rozróżnieniem w ustawie źródeł przychodu nie ulega wątpliwości, że przychody z działalności gospodarczej nie obejmują przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

    

3. W tej sytuacji to, co dla prawników było sporem o zastosowaną metodę wykładni, dla podatników stało się walką o przetrwanie. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że wymiary podatku dotyczyły lat wcześniejszych (nawet 2001 r.) i wysokość odsetek za zwłokę była równa lub nawet przewyższała wysokość podatku. Nie należały do rzadkości wymiary sięgające kilku milionów złotych. W opinii samych podatników pojawiło się zresztą znacznie częściej niż wymiar słowo "domiar". Dodatkowo podatnicy ci, nie prowadząc żadnej księgowości i nie uwzględniając kosztów prowadzenia działalności, z góry stali na straconej pozycji, nie mogli bowiem wykazać rzeczywistej wysokości kosztów uzyskania przychodu. Trzeba jednocześnie przyznać, że organy podatkowe prowadziły drobiazgowe postępowania, czy drób, aby przybrać na masie 1 kg, musi zjeść 1,95 czy 2,10 kg paszy (uznając ostatecznie, że wystarczy, iż zje średnią arytmetyczną między tymi wartościami), lub też jaką ilość słomy zużył podatnik i czy pochodziła z prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, czy też została kupiona od podmiotu trzeciego (sic!). Stanowisko organów skarbowych było jednolite. Przekroczenie progu przychodów zobowiązującego do prowadzenia ksiąg rachunkowych uniemożliwia opodatkowanie na zasadach norm zryczałtowanych. Prezentowaniu tego poglądu nie towarzyszyła refleksja, że organy podatkowe wydawały decyzje ustalające wysokość zaliczek pomimo tego, że z deklaracji na podatek VAT składanych przez podatników wynikało, że przekroczyli próg zobowiązujący do prowadzenia ksiąg rachunkowych (organ, wiedząc o tym, powinien odmówić wydania decyzji opartej na normach szacunkowych). Konsekwencje i tego działania mieli ostatecznie, zdaniem organów skarbowych, ponieść podatnicy.

    

4. Orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych w zasadzie prezentowało trzy stanowiska. W pierwszej grupie orzeczeń wskazywano na obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz wskazywano na sankcje za zaniechanie tego obowiązku w postaci opodatkowania na zasadach ogólnych, to znaczy najczęściej w drodze szacowania podstawy opodatkowania. Charakterystyczne było także to, że szacując podstawę opodatkowania, organy skarbowe ignorowały normy szacunkowe ustalone przez Ministrów Finansów i Rolnictwa, które przecież miały odzwierciedlać dochodowość działów specjalnych. W drugiej grupie wyroków wprawdzie stwierdzano, że istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wraz z przekroczeniem limitu określonego w ustawie o rachunkowości, to jednak stwierdzono, że uchybienie temu obowiązkowi nie ogranicza i nie wyłącza możliwości zastosowania norm szacunkowych dochodu. W trzeciej grupie wyroków wykluczono obowiązek podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych. Musi jednocześnie zastanawiać, jak w identycznym stanie prawnym można było dochodzić do tak dramatycznie różnych wniosków. Nie można bowiem uznać za prawidłowe, że stanowiska te były wynikiem przyjęcia różnych metod wykładni. Istnieje tylko jeden prawidłowy wynik wykładni, każdy inny jest wynikiem przyjęcia błędnych założeń. Ta istniejąca rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych stała się przyczyną, dla której skład zwykły NSA² zadał pytania składowi poszerzonemu NSA³. Pytania te sprowadzały się do przesądzenia, czy osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz czy nawet gdyby miały taki obowiązek, to faktyczne ich nieprowadzenie daje prawo do opodatkowania na zasadach zryczałtowanych.

    

5. Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się żadnych argumentów, które pozwalałyby obciążyć osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych na potrzeby podatkowe. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych został nałożony na osoby prowadzące działalność gospodarczą. Rolnicy takiej działalności nie prowadzą. W zasadzie z samego brzmienia przepisów wynikało, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych jest nałożony tylko na osoby prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. NSA nie zaakceptował takiej konstrukcji interpretacyjnej, z której wynikałoby, że skoro art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f. (definiującego przychody z działalności gospodarczej) w zakresie wskazania progu przychodów, którego przekroczenie powoduje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na potrzeby podatkowe, to osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej (inne źródło przychodu) mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu progu przychodów dlatego, że art. 15 u.p.d.o.f. (definiujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej) odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f. Taka interpretacja nie miała bowiem żadnej podstawy prawnej oraz w sposób oczywisty naruszała cel odwołania określony w zasadach techniki ustawodawczej. NSA przesądził, że skoro zatem nie istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg, to tym samym fakt ich nieprowadzenia nie może wpływać na sposób opodatkowania.
   NSA dostrzegł jednak możliwość obciążenia obowiązkiem prowadzenia ksiąg tych podatników, którzy na siebie taki obowiązek dobrowolnie przyjęli zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. W takim przypadku nieprowadzenie ksiąg pomimo przyjęcia takiego obowiązku, daje podstawę do opodatkowania z wyłączeniem norm szacunkowych dochodu. Dla porządku należy wskazać, że prezentowany jest pogląd (który autor podziela), z którego wynika, że konstrukcja przepisów szczególnych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej wyklucza oparcie się na księgach rachunkowych⁴.
   Uchwała NSA ostatecznie rozstrzygnęła na korzyść podatników zasady opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej w ten sposób, że opodatkowanie na zasadach zryczałtowanych jest prawem bez względu na wysokość osiąganych przychodów. Podatnik może wybrać także opodatkowanie na zasadach ogólnych, jeżeli zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg podatkowych. Tuż po wydaniu uchwały pojawił się projekt zmian do ustawy o podatku dochodowym narzucający opodatkowanie na zasadach ogólnych tym, którzy przekroczyli próg przychodów w wysokości 150.000 euro. Nie trzeba wnikliwej analizy, żeby dojść do wniosku, że skoro projekt został upubliczniony w tak nieodległym terminie po ogłoszeniu uchwały, to prace nad nim musiały trwać już wcześniej. Minister Finansów musiał zdawać sobie sprawę, że obciążenie osób prowadzących działy specjalne obowiązkiem prowadzenia ksiąg wymaga zmian ustawowych, a więc nie wynika z obowiązującego prawa, co twierdziły podległe mu organy. Projekt nie ma jednak szans na wejście w życie od 1 stycznia 2012 r.

    

6. W sprawie działów specjalnych skupiły się jak w soczewce mankamenty stosowania prawa podatkowego. Korzystność czy też preferencyjność opodatkowania przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu w porównaniu z zasadami ogólnymi była dla organów podatkowych powodem do prób zmiany tego mechanizmu poprzez swoistego rodzaju "wykładnię" przepisów. Organy podatkowe w znanych mi przypadkach nie były w stanie wskazać metody wykładni, która pozwala im odstąpić od wykładni literalnej. Wynik wykładni literalnej był korzystny dla podatników, ale organy podatkowe starały się "poprawić" ustawodawcę i opodatkować rzeczywisty dochód (który zresztą ze względu na brak dokumentacji podatkowej nie był możliwy do wyliczenia).
   Opodatkowanie działów specjalnych produkcji rolnej jest jaskrawym przykładem, w którym organy administracji podatkowej pod pozorem dokonywanej wykładni prawa próbowały "wejść" w rolę ustawodawcy. Jest również oczywistym, że zachętą do tego typu działań była ocena rzeczywistej dochodowości osób prowadzących działy specjalne. Zamiast dokonać podwyższenia norm szacunkowych dochodów, wybrano drogę "na skróty". Przyczyną, dla której takie zjawisko mogło mieć miejsce, było przyzwolenie na odejście od wykładni literalnej norm dotyczących opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej. Jak wskazywałem wcześniej, ta metoda wykładni pozwalała na rozstrzygnięcie sprawy. Wykładnia językowa tekstu prawnego zapewnia także zachowanie standardów konstytucyjnych. W sprawie działów specjalnych produkcji rolnej doszło, poprzez zastosowanie swoistego rozumienia prawa, do wkroczenia przez organ administracji w dziedzinę zastrzeżoną dla ustawodawcy. Organ podatkowy dążył bowiem do "poprawienia" ustawodawcy i niedopuszczalnego, bo pozaustawowego, wskazania nowych powinności publicznoprawnych i rozciągnięcie ich na niewymienione w ustawie kategorie podatników. Wykładnia literalna zabezpiecza bowiem także przed takim jaskrawym naruszaniem kompetencji przez organy podatkowe. W zasadzie złamano wyłączność ustawy w nakładaniu podatków. Zamiast ustawodawcy wystąpił tutaj naczelnik urzędu skarbowego lub też dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Przez takie sytuacje w odległej przeszłości wybuchały rewolucje, gdy podatki nakładał ktoś inny niż parlament. W zasadzie nie do zaakceptowania jest taka sytuacja, że w przypadku gdy proste zestawienie przepisów prowadzi do braku objęcia danej sytuacji nie tyle podatkiem, co niższym niż obliczonym na zasadach ogólnych, to takie działanie musi od razu spotkać się z interpretacją, która ma powodować zwiększenie daniny publicznej. Na zakończenie należy tylko przypomnieć, że obowiązkiem ustawodawcy jest tworzenie jasnego i przemyślanego prawa, nie należy do obowiązków podatników ustalanie znaczenia przepisów na podstawie innych dyrektyw wykładni niż wykładnia językowo-logiczna.

Przypisy:

1. Tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.
2. II FSK 1323/09.
3. Uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10.
4. P. Baraniak, Zasady opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej, Przegląd Podatkowy 2008, nr 10, s. 43-48.

Oryginalny artykuł