1. Wprowadzenie

   Zagadnienie skutków podatkowych związanych ze zbyciem przez spółkę osobową rzeczy i praw nabytych uprzednio w drodze wkładu niepieniężnego - w stanie prawnym przed 1 stycznia 2011 r. - było przedmiotem licznych wątpliwości na gruncie podatków dochodowych¹. Ustawodawca podjął próbę rozwiązania niektórych wątpliwości, wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011 r. szereg zmian do ustaw o podatkach dochodowych². Problem będący przedmiotem niniejszej analizy, dotyczący zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie transakcji terminowych, pozostał w zasadzie poza zakresem wspomnianej nowelizacji. W rezultacie wątpliwości związane z rozliczeniem tych kosztów, które zostaną szczegółowo omówione w dalszej części publikacji, pozostają w dalszym ciągu aktualne.

    

2. Kontrakty terminowe - uwagi ogólne

   Kontrakty terminowe należą do stale ewoluującej kategorii pochodnych instrumentów finansowych (zwanych też derywatami), stanowiących powszechnie wykorzystywane przez przedsiębiorców narzędzie ograniczania ryzyka inwestycyjnego lub spekulacji na rynku finansowym³. Wśród najpowszechniejszych pochodnych instrumentów finansowych należy wymienić kontrakty terminowe: forward, futures i swap, a także opcje. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych⁴ - dalej u.p.d.o.p., przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Dla porządku należy wskazać, że autonomiczne regulacje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych znajdują się w wielu innych aktach prawnych, które posługują się różnym aparatem pojęciowym i definiują wspomniane instrumenty finansowe dla różnych celów. Konsekwencją takiego podejścia ustawodawcy do kwestii derywatów, jak wskazuje się w piśmiennictwie, są praktyczne problemy wiążące się z systemowym ujęciem pochodnych instrumentów finansowych⁵. Problemy te w analizowanym przeze mnie zagadnieniu mają znaczenie zdecydowanie drugorzędne, choć wskazują na stopień komplikacji związanej z istotą derywatów.

    

3. Wydatki na nabycie kontraktów terminowych - problematyczne orzecznictwo

   Z woli ustawodawcy moment rozpoznania podatkowych kosztów związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych został odsunięty w czasie do momentu realizacji praw wynikających z tych instrumentów, rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (z wyjątkiem wydatków na ich nabycie powiększających wartość początkową środka trwałego bądź wartości niematerialnych i prawnych), o czym wyraźnie stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Stosowanie tego przepisu nie stanowi problemu, o ile podmiotem realizującym, rezygnującym z realizacji bądź zbywającym pochodne instrumenty finansowe jest podmiot, który bezpośrednio nabył taki instrument.
    

   Problem pojawi się jednak w przypadku realizacji uprawnień z derywatów przez spółkę osobową, która otrzymała instrument w drodze wkładu niepieniężnego. Punktem wyjścia dla analizy zagadnienia uczynić należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2010 r.⁶

   Wyrok został wydany na kanwie sporu zainicjowanego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będącego komandytariuszem spółki komandytowej, która planowała wniesienie aportem kontraktu terminowego forward do nowo zawiązanej spółki komandytowej. W złożonym do Ministra Finansów wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podatnik argumentował, że z tytułu realizacji przez spółkę komandytową kontraktu forward powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości kontraktu, ustalonej przez wspólników w umowie spółki. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Podobne stanowisko przyjął WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku, którym oddalił skargę podatnika. Koronnym argumentem Sądu było powołanie się na neutralność podatkową transakcji wniesienia aportu do spółki osobowej. Neutralność ta, należy przypomnieć, przejawia się w braku powstania opodatkowanego przychodu po stronie wspólnika oraz - odpowiednio - niemożności rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem WSA w Warszawie koszt będący przedmiotem zapytania podatnika stanowił właśnie koszt związany z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.
   Wspomniane orzeczenie WSA w Warszawie jest obarczone - w mojej opinii - istotnym błędem wykładni przepisów skutkującym mylnym utożsamieniem dwóch odrębnych zdarzeń prawnych - wniesienia aportu do spółki osobowej i realizacji kontraktu terminowego. Przede wszystkim należy wskazać, że o ile sama transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci kontraktu terminowego forward z całą pewnością cechuje się neutralnością podatkową (pogląd wyraźnie utrwalony w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych i dorobku doktryny prawnopodatkowej), o tyle realizacja tego kontraktu neutralna podatkowo już nie jest. W wyniku bowiem realizacji kontraktu wspólnicy spółki osobowej będący podatnikami podatku dochodowego (w analizowanej sprawie - wspólnik pośredni) będą musieli rozpoznać opodatkowany przychód (ewentualnie: stratę na transakcji). Paradoksalne, zaakceptowanie stanowiska Sądu, który posłużył się pojęciem równowagi pozycji przychody-koszty, akcentując neutralność wniesienia aportu, oznaczałoby dla podatnika naruszenie podatkowej równowagi innej transakcji - realizacji kontraktu terminowego. Ponadto, ewidentną wadą analizy dokonanej przez WSA w Warszawie jest odniesienie się do momentu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, podczas gdy przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. wyraźnie odracza w czasie chwilę podatkowego rozpoznania wydatków na nabycie derywatów (moment realizacji/rezygnacji z realizacji /zbycia derywatów)⁷.
   Ciężar argumentacji w zakresie analizowanego zagadnienia powinien być położony nie na dopuszczalność rozpoznania wydatków na nabycie pochodnych instrumentów finansowych (która jest niewątpliwa), ale na identyfikację tych wydatków. Trzeba wskazać, że w przypadku aportów do spółek osobowych nie dochodzi do odpłatnego zbycia (w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.), nie ma zatem również ceny nabycia uiszczanej przez spółkę osobową. Nie oznacza to jednak, że spółka osobowa nie ponosi wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Wniesienie wkładu niepieniężnego przez wspólnika do spółki osobowej skutkuje bowiem nabyciem przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w tej spółce. Wspólnik w istocie obejmuje udział w majątku spółki osobowej (udział kapitałowy - art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych⁸). W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wartość udziału kapitałowego wspólnika odpowiada wartości wniesionego wkładu.
    

   Zatem "wydatkiem" poniesionym przez spółkę osobową jest przyznanie wspólnikowi udziału kapitałowego mającego określoną wartość ekonomiczną. Jako że wartość wniesionego wkładu niepieniężnego determinuje wartość udziału kapitałowego wspólnika, należy przyjąć - moim zdaniem - jedyny możliwy i zgodny z treścią 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. sposób określenia wydatków na nabycie derywatów: posłużenie się wyceną dokonaną przez wspólników w umowie spółki osobowej.

   Nie jest jednocześnie uzasadnione ograniczanie pojęcia "wydatek" jedynie do sytuacji wydatkowania środków pieniężnych. Kategoria "wydatku" wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. funkcjonuje w ramach konstrukcji kosztów uzyskania przychodów, których pojęcie jest bliższe szerszej kategorii "ciężarów" ponoszonych w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, że spółka osobowa (jej wspólnicy) ponosi określone ciężary wynikające z praw i obowiązków przyznanych wspólnikowi wnoszącemu wkład niepieniężny, które należy traktować właśnie w kategorii "wydatku", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.
   Dla uzasadnienia sformułowanego wyżej stanowiska należy się posłużyć - dopuszczalną w opisywanym przypadku - analogią. Ustalony przez ustawodawcę sposób rozliczenia wydatków na nabycie pochodnych instrumentów finansowych - przesunięcie momentu rozpoznania tych wydatków do chwili realizacji praw - upodabnia ich sytuację w analizowanym stanie faktycznym do sytuacji zbycia środków obrotowych wniesionych uprzednio aportem do spółki osobowej. W stanie prawnym do końca 2010 r. nie istniały w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące metodę ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla wspólników spółek osobowych w tym zakresie. Odpowiedniej regulacji prawnej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidziano również dla określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółek osobowych w formie wkładu niepieniężnego. Brak przepisów w tym zakresie uzasadniał stosowanie przez podatników tego podatku - per analogiam - art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych⁹ - dalej u.p.d.o.f.¹⁰ W ten sam sposób - także w drodze analogii - należałoby wskazane przepisy zastosować do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do zbycia środków obrotowych wniesionych uprzednio do spółki osobowej aportem¹¹.
   Przyjęcie tego stanowiska można pośrednio wzmocnić argumentami wykładni historycznej. Nowelizacja art. 15 u.p.d.o.p., jaka została dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r., wprowadziła do ustawy regulację dotyczącą sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki. Charakter tej regulacji (oceniany m.in. w aspekcie zmian, jakie niesie dla podatników) wskazuje, że nowelizacja przepisów miała na względzie zmianę istniejących wcześniej norm prawnych ukształtowanych w dużej części poprzez praktykę organów podatkowych i orzeczenia sądów administracyjnych¹². Przepis art. 15 ust. 1t pkt 1 u.p.d.o.p., regulujący zasady ustalania kosztów w odniesieniu do rzeczy i praw zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki stanowi bezpośredni rezultat zmian mających na celu ograniczenie zaliczania do kosztów odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej przedmiotów aportu¹³. Sytuacja będąca przedmiotem niniejszej analizy dotyczy aktywów niezaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych w spółce osobowej, dla których zbycia koszty uzyskania przychodów ustala się obecnie, zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p., w wysokości wydatków poniesionych na nabycie albo wytworzenie, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Regulacja ta z pewnością może znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sytuacji zbycia derywatów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Wydaje się (choć nie bez wątpliwości), że przepis ten należałoby stosować odpowiednio także w przypadku realizacji bądź rezygnacji z realizacji praw z derywatów. Skoro zatem wspomniany przepis wprowadza normatywną "nowość" (wynikającą z odrzucenia dotychczasowej praktyki orzekania), oznacza to, że w stanie prawnym istniejącym przed 1 stycznia 2011 r. ustawodawca nie nakazywał ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem derywatów (oraz innych aktywów niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej) na podstawie wydatków poniesionych przez wspólnika spółki osobowej - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem jedynym sposobem ustalenia tych wydatków pozostaje skorzystanie z określenia wartości przez wspólników w umowie spółki osobowej.
   Warto w tym zakresie wskazać na jeszcze jeden istotny argument.

   Wyłączenie możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem przez spółkę osobową (w drodze wkładu niepieniężnego) kontraktów terminowych forward stawia wspólników tej spółki w sytuacji gorszej niż podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy nabyli (np. w formie aportu) i zrealizowali takie prawo majątkowe.

   Takie różnicowanie osób ze względu na formę prowadzenia działalności gospodarczej nie znajduje uzasadnienia, zwłaszcza wobec braku wyraźnej regulacji ustawowej dopuszczającej dyskryminację w tym zakresie. Należy przypomnieć, że nie jest celem prawa podatkowego ingerowanie w swobodę działalności gospodarczej podatnika, ingerencja taka jest jednak uprawniona pod warunkiem istnienia jednoznacznej normy prawa podatkowego. W sytuacji, kiedy norma taka nie istniała, uzasadnione wydaje się być postawienie zarzutu sądowi administracyjnemu orzekającemu w sprawie naruszenia norm konstytucyjnych chroniących swobodę działalności gospodarczej. Znaczenie konstytucyjnie chronionej wolności, jaką stanowi swoboda działalności gospodarczej, dostrzegają na szczęście i starają się chronić sądy administracyjne¹⁴.

    

4. Podsumowanie

   Przyjęta przez WSA w Warszawie argumentacja, choć całkowicie błędna, ukazuje niebezpieczny dla podatników kierunek, w jakim mogą zmierzać sądy administracyjne. Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że w tym konkretnym przypadku neutralność podatkowa transakcji wniesienia aportu do spółki osobowej stała się wartością samą w sobie i odsunęła na dalszy plan konieczność dokładnej, szczegółowej analizy struktury przychodów osiąganych za pośrednictwem spółek osobowych. Warto zatem podkreślić, że sądy administracyjne nie powinny tracić z pola widzenia faktu podkreślanego w doktrynie prawnopodatkowej, że "zaliczalność kosztów podatkowych jest elementem kształtującym podatek dochodowy. Tym samym nie jest to żadna korzyść podatnika, lecz fundamentalne prawo pozwalające określić prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku"¹⁵.

Przypisy:

1. Zob. szerzej: A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych (1), Przegląd Podatkowy 2010, nr 7, s. 17-23; A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych (2), Przegląd Podatkowy 2010, nr 8, s. 25-30; I. Olchowicz, M. Jamroży, Kontrowersje podatkowe przy zbyciu składników majątkowych wniesionych aportem do spółki osobowej, Monitor Podatkowy 2011, nr 8, s. 9-14.
2. Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.).
3. K. Majczyk, Pojęcie pochodnych instrumentów finansowych, Vademecum Doradcy Podatkowego, nr 72827.
4. Tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.
5. A. Chłopecki, Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Przegląd Prawa Handlowego 2009, nr 7, s. 4-10.
6. III SA/Wa 1790/09, Vademecum Doradcy Podatkowego.
7. Zob. również: I. Olchowicz, M. Jamroży, Kontrowersje...
8. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.
9. Tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.
10. Zob. A. Mariański, Podatkowe... i literatura tam powołana. Zob. również wyroki WSA w Krakowie z dnia 18 stycznia 2011 r., I SA/Kr 1693/10, i z dnia 17 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1510/10. Stanowisko odmienne: wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2011 r., III SA/Wa 1276/10, treść wyroków dostępna w Vademecum Doradcy Podatkowego.
11. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2010 r., IPPB1/415-901/10-3/EC, interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2009 r., IPPB3/423-575/09-4/MS.
12. Podobną opinię wyraził A. Bartosiewicz (w:) Koszty uzyskania przychodów z praw majątkowych wniesionych aportem do spółki osobowej, Monitor Podatkowy 2010, nr 11, s. 46, 49.
13. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych po zmianach obowiązujących od 1.01.2011 r., Przegląd Podatkowy 2011, nr 2, s. 40.
14. Zob. np.: wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., I FSK 432/10, wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2010 r., I SA/Lu 836/09, treść wyroków dostępna w Vademecum Doradcy Podatkowego.
15. M. Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w:) A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2011, s. 207.

Oryginalny artykuł