Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE W swoim wyroku TSUE - co raczej jest rzadkością - nie podzielił większości z wniosków Rzecznika Generalnego.
Na wstępie trzeba zauważyć, że orzeczenie (jego tezy) koncentruje się na trzech kwestiach:
Po pierwsze, jest to (w zasadzie nierozważana przez Rzecznika) sytuacja prawna osoby sprzedającej grunty, gdy dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianych w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej4 - dalej dyrektywa 2006/112 - i wprowadziło regulacje uznające każdego sprzedawcę nieruchomości (budynku bądź gruntu budowlanego) za podatnika.
Po drugie, jest to omówienie przesłanek uznania danego podmiotu sprzedającego grunty za podatnika, gdy dane państwo członkowskie nie skorzystało z możliwości, o której mowa wyżej.
Po trzecie wreszcie, TSUE zastanawiał się nad znaczeniem okoliczności, że sprzedawca gruntów jest rolnikiem ryczałtowym, dla uznania tegoż sprzedawcy za podatnika.
W odniesieniu do pierwszej kwestii TSUE stwierdził, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, w tym pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Podczas postępowania rząd polski utrzymywał, że skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie. Trybunał Sprawiedliwości UE zasygnalizował, że z brzmienia polskich przepisów nie wynika jakoby Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Ocenę powyższego TSUE pozostawił jednakże sądowi krajowemu. Wskazano także, że przepisy prawa wspólnotowego, o których mowa, pozostawiają możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Skorzystanie z możliwości przewidzianej w tym przepisie (uznania każdego dokonującego okazjonalnej dostawy gruntów za podatnika) wymaga podjęcia przez państwa członkowskie stosownej decyzji, przy czym nie jest tu konieczne literalne powtórzenie jej przepisów w prawie krajowym; wystarczający może być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Trybunał Sprawiedliwości UE zreasumował powyższe rozważania stwierdzeniem, że jeśli uznać, iż dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości, o której mowa, to wówczas dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy.
Odnosząc się do drugiej kwestii, TSUE podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 2006/112, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.
Także okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
Jeśli jednak zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, to wówczas jego aktywność może być uznana za działalność gospodarczą, zaś on sam za podatnika VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.
W kontekście zaś trzeciego zagadnienia TSUE stwierdził, że okoliczność, iż sprzedawca jest rolnikiem ryczałtowym, jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań.
Komentarz Na wstępie należy zauważyć, że w omawianym wyroku TSUE praktycznie w ogóle nie odniósł się do opinii Rzecznika Generalnego sporządzonej w niniejszej sprawie. Można odnieść wrażenie, iż została ona całkowicie zignorowana przez skład orzekający. Nie powołano się na nią. Nie została ona wprawdzie poddana krytyce, lecz uzasadnienie orzeczenia i odpowiedzi na pytania prejudycjalne wskazują, że TSUE nie podzielił argumentacji i poglądów Rzecznika Generalnego wyrażonych w jego opinii.
Pierwszą istotną kwestią, która wymaga wyjaśnienia i oceny, jest rozstrzygnięcie, czy Polska (jako państwo członkowskie UE) skorzystała z możliwości przewidzianej w dyrektywie VAT, zgodnie z którą można uznać za podatnika każdego, kto dokonuje okazjonalnych dostaw nieruchomości (w tym terenów budowlanych), czy też nie. Twierdząca odpowiedź na powyższe pytania czyni bowiem bezcelowymi dalsze rozważania. Wówczas to należałoby stwierdzić, że istotnie każdy dokonujący dostawy gruntu budowlanego jest podatnikiem VAT. Okoliczności sprzedaży nie mają zaś znaczenia.
W toku postępowania przed TSUE rząd polski (poprzez swoich przedstawicieli) utrzymywał, iż Polska skorzystała z możliwości wyrażonej w art. 12 dyrektywy 2006/112, zaś jego implementacja nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług5 - dalej u.p.t.u. Trybunał Sprawiedliwości UE uchylił się od jednoznacznej oceny, czy tak jest w istocie, pozostawiając ją sądowi krajowemu. Wydaje się przy tym, że nastąpiło to z przyczyn formalnych (kwestia powyższa nie była przedmiotem pytań prejudycjalnych), zaś w uzasadnieniu raczej sugeruje się, że Polska nie implementowała regulacji zawartej w art. 12 dyrektywy 2006/112.
Zestawienie przepisów polskich i unijnych wskazuje, że tak jest w istocie.
Jak wynika z brzmienia art. 12 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, w szczególności dostawy terenu budowlanego.
Z kolei przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - w części, na którą powoływał się rząd polski - stanowi, że z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wtedy, gdy "czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy".
Przepis krajowy - w części, o której mowa - absolutnie nie stanowi skorzystania z możliwości, o której mowa w art. 12 dyrektywy 2006/112.
Po pierwsze bowiem, sięgając do wykładni historycznej, należy zauważyć, że przepis krajowy - w części, w jakiej stanowi o jednorazowym wykonaniu czynności - został przeniesiony z poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym6.
W ówczesnej definicji podatnika, w ramach której istotne było wykonywanie czynności opodatkowanych (a nie prowadzenie działalności gospodarczej), także znajdowała się część odnosząca się do jednorazowego wykonania czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwości. Passus ten miał wówczas jednak zupełnie inne znaczenie. Do obecnie obowiązującej ustawy przeniesiony zaś został, zgodnie z przyjętą wówczas metodą tworzenia nowych przepisów, kiedy to do poprzednio obowiązującej ustawy "doklejano" fragmenty wynikające z konieczności implementowania reguł unijnych. Choćby zatem z powodów formalnych należy wątpić w to, że przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (w tej części, o której mowa) jest implementacją regulacji unijnej.
Po drugie, przepis unijny stanowi o podmiocie, który okazjonalnie dokonuje pewnych transakcji. Przepis polski zaś wskazuje na podmiot dokonujący transakcji jednorazowej w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwości ich dokonywania.
Transakcje okazjonalne to transakcje "odnoszące się do określonej okazji - okoliczności, sytuacji", "nieczęsto się zdarzające, spotykane"7. Są to więc generalnie transakcje podejmowane, gdy nadarzy się okazja (pomyślny, pożądany splot okoliczności). Transakcje "jednorazowe w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwości ich dokonywania" nie są okazjonalne. Okoliczności albo będą wskazywać na zamiar "wykorzystania okazji", albo na zamiar "działania częstotliwego". Można nawet stwierdzić, że z przepisu polskiego - w tej części, w jakiej stanowi się o transakcjach jednorazowych podejmowanych w sposób częstotliwy - wynika, że Polska właśnie nie skorzystała z możliwości uznania okazjonalnych sprzedawców nieruchomości za podatników.
Po trzecie wreszcie, przepis unijny wskazuje, że możliwość uznania za podatników dotyczy podmiotów wykonujących transakcje okazjonalne w odniesieniu do określonych towarów - gruntów i budynków. Polski rząd zaś twierdzi, że wypełnieniem tej możliwości jest ta część przepisu, która odnosi się do wszystkich transakcji (niezależnie od ich przedmiotu), które są jednorazowe, lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwości ich dokonywania. Przyjęcie, że ten właśnie przepis (odnoszący się do wszystkich transakcji, a nie tylko tych dotyczących gruntów i budynków) stanowi implementację art. 12 dyrektywy 2006/112 (który odnosi się do gruntów i budynków), równałoby się przyjęciu, że Polska dokonała nieprawidłowej implementacji przepisów unijnych. To jest zaś sprzeczne z domniemaniem, że każde państwo członkowskie prawidłowo implementuje przepisy unijne8.
Należy zatem zdecydowanie podkreślić, że Polska z pewnością nie skorzystała z możliwości określonej w art. 12 dyrektywy 2006/112 i nie uznała, w przepisach krajowych, że każdy sprzedawca okazjonalnie dokonujący dostawy terenu budowlanego działa jako podatnik9.
W związku z powyższym można rozważyć okoliczności, które TSUE wskazał jako mogące mieć znaczenie dla uznania podmiotu sprzedającego działki za podatnika (w tym zakresie). Wydaje się, że z wyroku generalnie wynika konkluzja, iż należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności, z których każda z osobna nie musi mieć charakteru przeważającego (rozstrzygającego) dla uznania statusu danego podmiotu jako podatnika.
W każdym razie - co wydaje się bardzo istotne - TSUE podkreślił wyraźnie, że w żadnej mierze rozstrzygającego znaczenia nie ma tutaj liczba dokonywanych transakcji. W ocenie TSUE także w sytuacji zbywania większej ilości działek możemy mieć do czynienia z wykonywaniem zarządu własnością (co działalnością gospodarczą nie jest). Nie można zatem argumentować, że jeśli ktoś sprzedaje więcej niż jedną bądź więcej niż kilka działek gruntu, to potraktować go należy jako podatnika. Owszem, można postawić tezę, że im więcej sprzedawanych działek, tym zazwyczaj większa szansa uznania sprzedawcę za podatnika. Nie jest jednak tak, że zawsze powyżej pewnej liczby transakcji podmiot należy uznać za podatnika.
Równie istotne jest to, że TSUE wskazał, iż sam fakt podziału gruntu na mniejsze działki nie świadczy sam z siebie o byciu podatnikiem w zakresie tej sprzedaży. Owszem, zapewne fakt podziału gruntu na mniejsze działki może świadczyć o działaniu w charakterze handlowca. Nie jest to jednakże kryterium decydujące. Fakt podziału gruntu na mniejsze działki nie czyni ze sprzedawcy handlowca.
W ocenie TSUE najważniejsze znaczenie - dla uznania danego podmiotu za podatnika (prowadzącego działalność) w zakresie sprzedaży działek - ma to, że podmiot ten w zakresie tej sprzedaży angażuje pewne środki, aktywa, w związku z czym działa jak handlowiec (ewentualnie usługodawca, producent). Takimi działaniami mogą być - w ocenie TSUE - przykładowo uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. Wydaje się, że te okoliczności należy również oceniać, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych. Nie wydaje się, aby można było uznać za podatnika podmiot sprzedający np. jedną działkę, którą wcześniej uzbroił, jeśli nastąpiło to w związku z tym, że podmiot ten w tym samym czasie uzbrajał dla własnych potrzeb mieszkaniowych działkę przyległą. Tutaj działanie polegające na uzbrojeniu działki nie było działaniem w charakterze handlowca, tylko nastąpiło przy okazji uzbrajania swojej działki.
Należy także wskazać, że TSUE jedynie przykładowo wymienił okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W praktyce mogą to być również inne okoliczności. Wydaje się, że za takie działania może być uważane przykładowo podejmowanie starań o uchwalenie jak najkorzystniejszych przepisów planu miejscowego (finansowa partycypacja w kosztach sporządzenia planu miejscowego), udział w kosztach budowy przez gminę infrastruktury technicznej i drogowej w pobliżu danych gruntów.
Zauważyć jeszcze trzeba, że w dotychczasowej polskiej praktyce podkreślano znaczenie zamiaru, z jakim sprzedawca nabył niegdyś grunty, dla rozstrzygnięcia o jego statusie podatnika, bądź nie. Przykładowo w wyroku z dnia 27 czerwca 2007 r.10 WSA w Białymstoku przyjął, że w każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia danych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to - zasadniczo - należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży. Podobnie przyjął NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r.11 W wyroku tym podkreślono, że decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością handlową.
W wyroku TSUE w ogóle nie odniósł się do powyższej kwestii. Była ona przedmiotem zainteresowania Rzecznika w wyrażonej przez niego opinii (gdzie całkowicie zakwestionował znaczenie tej okoliczności). Trybunał Sprawiedliwości UE zaś w ogóle nie poprowadził swych rozważań w tym kierunku. Wydaje się, że można postawić tezę, iż zamiar sprzedawcy, z jakim nabywał niegdyś grunty, powinien być nadal traktowany jako okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygania o statusie sprzedawcy, aczkolwiek w żadnej mierze nie jako okoliczność decydująca. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, zachowując się względem nich jak handlowiec (angażując w próbę ich sprzedaży siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości). Jak najbardziej możliwa jest również sytuacja odwrotna, tj. taka, w której grunty nabyte z zamiarem zorganizowanej odprzedaży zostaną później przeznaczone na cele prywatne12 i sprzedane z majątku prywatnego.
Wydaje się, że komentowany wyrok TSUE nie powinien w istotny sposób zmienić dotychczasowego dorobku orzeczniczego polskich sądów administracyjnych. Znaczna część poglądów wypowiadana wcześniej przez polskie sądy administracyjne (jeśli idzie o potraktowanie sprzedawcy gruntów jako podatnika VAT) pozostaje aktualna. Z pewnością jednak korekty wymagają wypowiadane w orzecznictwie poglądy:
* wskazujące na fakt podziału gruntów jako skutkujący uznaniem sprzedawcy za podatnika13, z orzeczenia wynika bowiem, że sam fakt podziału działek nie może tu mieć charakteru rozstrzygającego o statusie sprzedawcy;
* przykładające najbardziej istotne znaczenie - dla rozstrzygnięcia o statusie sprzedawcy gruntów - do zamiaru, z jakim grunty zostały niegdyś nabyte przez sprzedawcę, z orzeczenia nie wynika bowiem, aby ta okoliczność była istotna (a już na pewno rozstrzygająca), a wydaje się, że sprzedawca może zmienić pierwotny zamiar (z jakim nabywał grunty) i objawić się jako wykonujący prawo własności.
![Przegląd Podatkowy - wersja elektroniczna [on-line] - PRENUMERATA ROCZNA](http://www.profinfo.pl/img/401/40158780.jpg)
