Sprawia jednak wiele kłopotów interpretacyjnych, a co bardzo ważne - dotyczy spraw życiowych o charakterze istotnym dla nadal znaczącej części naszego społeczeństwa. Wstęp ten jest poświęcony punktowi 11 w art. 43 ust. 1 u.p.t.u., czyli tzw. zwolnieniu spółdzielczemu. Brzmi on następująco: (zwalnia się od podatku) "czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych". Już przy wstępnej analizie widać, że mamy tu do czynienia z przepisem o charakterze blankietowym - zwolnienie podatkowe jest uzależnione od zakresu przedmiotowego wynikającego z innego aktu prawnego. Ustawa podatkowa powołuje się na przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych². Ten akt prawny ma nam dać odpowiedź, w odniesieniu do jakich czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe będzie mieć zastosowanie zwolnienie w VAT. Formułuje je następująco:
"Art. 4. 1. Członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. (...)
2. Członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. (...)
4. Właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5. (...)
5. Członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią".
Ustawa podatkowa powołała przytoczone przepisy na dzień 1 maja 2004 r. Ja jednak zacytowałem Czytelnikom art. 4 ze wskazanymi fragmentami w brzmieniu obowiązującym, a to zostało nadane przez ustawę z dnia 14 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw³. Nawet jeżeli zmiany miałyby charakter kosmetyczny, to jednak zdarzyły się i ustawa o podatku od towarów i usług, która - jak stwierdziłem - ma tu charakter blankietowy, absolutnie powinna się do nich odnieść przez odpowiednią nowelizację. Problem jest poważny, choćby dlatego, że nie była to pierwsza nowelizacja ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jaka miała miejsce w okresie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba tu przywołać ust. 1¹, który został dodany do art. 4 przez ustawę z dnia 3 czerwca 2005 r. również noszącą tytuł o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz niektórych innych ustaw⁴. Przepis ten zrównuje w uprawnieniach i obowiązkach członków spółdzielni i osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Powołanie się przez art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. na art. 4 ust. 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wpisywałoby się w logiczną konstrukcję, że intencją ustawodawcy (racjonalnego) byłoby objęcie nim także tej grupy z ust. 11, ale zwolnień nie można przecież interpretować rozszerzająco - stanowią one wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i nie można ich domniemywać. Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne - tu można wskazać wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2009 r.,⁵ w którym sąd stwierdził: "Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. odnosi się do czynności wykonywanych przez spółdzielnię na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych oraz członków spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokalu mieszalnego, jeżeli pobierane przez tę spółdzielnię opłaty dotyczą samodzielnych lokali mieszkalnych. Opłaty pobierane za korzystanie z lokali mieszkalnych od członków spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz prawa odrębnej własności tych lokali, nie są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.".
Z pewnością niniejsza rubryka nie jest miejscem właściwym dla pogłębionej analizy prawa dotyczącego spółdzielni mieszkaniowych, ale trzeba dodać, że nowelizacja z 2007 r. zmieniła art. 4 ust. 1 w ten sposób, że wcześniej oprócz obowiązku wnoszenia opłat istniał także obowiązek partycypowania w zobowiązaniach spółdzielni, co zostało wykreślone, gdyż pojawiały się komentarze, że w przypadku upadłości członkowie będą wprost traktowani jako solidarni dłużnicy wobec wierzycieli masy upadłości. Czy zatem u podstaw zwolnienia z VAT nie legły te właśnie zapisy? Może tak, może nie, raczej wariant drugi, ale podatnik musi otrzymać informację bez cienia wątpliwości w zakresie tak podstawowym, jak istnienie lub nieistnienie obowiązku podatkowego. Mamy więc problem podmiotowy nierównego traktowania osób zobowiązanych do świadczeń na rzecz spółdzielni.
Następna sprawa, nie mniej istotna, to pytanie, co mieści się w pojęciu utrzymania nieruchomości wspólnych, eksploatacji i utrzymania nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz kosztów związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię. Na takie bowiem działania powołuje się art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Stosunkowo najmniej kontrowersyjne są sytuacje, gdy spółdzielnia nabywa od osób trzecich, dostawców zewnętrznych towary lub usługi, które następnie odsprzedaje swoim członkom; z reguły są to: telewizja kablowa, zbiorczy Internet oraz energia cieplna, bo dostawy wody, odprowadzanie ścieków czy wywóz śmieci są regulowane umowami indywidualnymi z finalnymi odbiorcami⁶. Przykładowy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 lipca 2007 r. potwierdza tę argumentację: "Koszty, jakie spółdzielnia mieszkaniowa ponosi z tytułu eksploatacji wewnętrznej sieci oraz nabycia usług internetowych od dostawcy zewnętrznego, nie mogą być zaliczane do wydatków, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). Wydatki te nie są ponoszone dla realizacji celu spółdzielni mieszkaniowej, jakim jest w świetle art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych wszystkich członków spółdzielni mieszkaniowej i ich rodzin i to poprzez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, także lokali o innym przeznaczeniu". Dalej uściśla nasze poszukiwania wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r.⁷:
"1. Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. obejmuje jedynie opłaty eksploatacyjne dotyczące lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi, jak komórki, piwnice lub strych.
2. Powyższe zwolnienie nie dotyczy natomiast czynności spółdzielni, za które są pobierane opłaty związane z lokalami użytkowymi bądź garażami".
Cytat nie wymaga komentarza, ale nadal, ponad wszelką wątpliwość, należy wyjaśnić zakres pojęciowy opłaty eksploatacyjnej. Jeszcze raz odniosę się do dorobku sądowego, ale tym razem powołam wyrok Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 28 kwietnia 2006 r.⁸: "Artykuł 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych jest ustawową podstawą m.in. obowiązku ponoszenia przez członków spółdzielni kosztów utrzymania nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni. Estakada jest mieniem spółdzielni, a więc koszty jej utrzymania i remontu obciążają członków spółdzielni. Artykuł 4 nie wskazuje, na jakich członkach obowiązek ten spoczywa. Pozostawia to statutowi". Zwolnienie będzie mieć zastosowanie do całości opłaty dotyczącej mienia spółdzielni mieszkaniowej, nie tylko samych zasobów mieszkaniowych. Nie jest także wyjątkową sytuacja, gdy sama spółdzielnia jest producentem i dostawcą energii cieplnej lub operatorem telewizji kablowej zarówno dla swoich członków, czy szerszej - do swoich zasobów, czy to lokali mieszkalnych, czy użytkowych, jak i dla odbiorców zewnętrznych. Czy taka dostawa lub świadczenie usług będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, czy też będzie się mieścić w zakresie utrzymania zasobów, bez zastosowania oczywiście do odbiorców zewnętrznych. Na przykładzie telewizji kablowej została wydana interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2008 r.⁹ Oto jej fragmenty: "Wnioskodawca jest operatorem własnej telewizji kablowej. Za pomocą sieci kablowej należącej do Spółdzielni dostarczany jest sygnał telewizyjny wszystkim mieszkańcom, sieć kablowa stanowi integralną część budynków mieszkalnych. Spółdzielnia pobiera opłaty za telewizję kablową, której odbiorcami są członkowie Spółdzielni oraz inni odbiorcy. Zgodnie ze statutem Spółdzielni opłaty za telewizję kablową pobierane od członków spółdzielni zamieszkałych w lokalach mieszkalnych naliczane są do opłat związanych z utrzymaniem mieszkania, natomiast opłaty za telewizję kablową pobierane od właścicieli lokali użytkowych i odbiorców obcych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...) W związku z powyższym, jeżeli opłaty za telewizję kablową pobierane przez Wnioskodawcę zaliczają się do opłat eksploatacyjnych, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, to pobierane od członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków Spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., natomiast opłaty inkasowane od właścicieli lokali użytkowych i odbiorców obcych opodatkowane są podatkiem od towarów i usług". Moim zdaniem ze stanowiskiem ministra nie można się zgodzić. Mogłoby bowiem dochodzić do sytuacji, że zakres opodatkowania wynika z tego, jak poszczególne spółdzielnie ujmą to w swoich statutach. Z interpretacji wynika bowiem, że spółdzielnia, która wystąpiła z wnioskiem o interpretację, właśnie mocą statutu uznała, że zalicza opłatę za telewizję kablową do opłaty eksploatacyjnej za korzystanie z lokalu. Moim zdaniem jest to absolutnie sprzeczne z zasadą powszechności opodatkowania. Jedynym argumentem, jakim można się tu posłużyć, byłby art. 4 ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i zaliczenie telewizji kablowej do działalności kulturalnej spółdzielni, ale wtedy musieliby za nią płacić wszyscy członkowie niezależnie od tego, czy bezpośrednio korzystają z takiego dobrodziejstwa. W każdym innym przypadku spółdzielnia zawiera z poszczególnym odbiorcą umowę na zasadzie dobrowolności i dostarcza mu sygnał telewizji kablowej, a więc świadczy usługi podlegające opodatkowaniu. Statut zawierający odmienną regulację narusza też zasadę równości członków spółdzielni. Podobnie rzecz się ma, moim zdaniem, przy dostawach energii cieplnej z własnego źródła ciepła stanowiącego własność spółdzielni. Po pierwsze, spółdzielnia jako dostawca podlega szeregowi obowiązków wynikających z przepisów pozaspółdzielczych jako "normalny" dostawca energii cieplnej, a po drugie, sami odbiorcy mają nienaruszalne prawo np. do tego, aby indywidualizować swoje odbiory tej energii, choćby poprzez instalowanie urządzeń pomiarowych. W takiej sytuacji nie będziemy mieć do czynienia z partycypacją w kosztach, liczoną na zasadzie solidaryzmu, ryczałtem na metr kwadratowy powierzchni, lecz z indywidualną transakcją dostawcy z odbiorcą, a więc opodatkowaną dostawą towarów.
Reasumując, można podać w wątpliwość konstytucyjność art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., gdzie zwolnienie było przyjęte dla normy w innym brzmieniu niż aktualne (nowelizacje ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jakie nastąpiły po 1 maja 2004 r.), a jeżeli miałoby być zgodne z prawem, to z pewnością powinno być interpretowane ściśle, a nie rozszerzająco.

Przypisy:

1. Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.
2. Tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 116 z późn. zm.
3. Dz. U. Nr 125, poz. 873.
4. Dz. U. Nr 122, poz. 1024.
5. I SA/Gd 166/09.
6. I SA/Sz 107/07.
7. III SA/Wa 538/08.
8. V CSK 191/2005.
9. ILPP1/443-896/08-4/KG.

Oryginalny artykuł